RT Comenta: DIREITO TRIBUTÁRIO

Prova: Defensor Público DPE-AM 2013 
Tipo: Objetiva

Banca:

    

Prólogo com um prólogo de prólogos 

Na postagem de hoje comentarei as questões de Direito Tributário da prova da FCC para o cargo de Defensor Público do Estado do Amazonas (2013). Como eu notei que já fazia algum tempo que não havia nada de Direito Tributário no blog, decidi comentar essas questões da Fundação Carlos Chagas. Elas são bem interessantes, e penso que podem ser úteis aos estudos do leitor que prestigia o meu blog.
 
Apesar de a matéria tributal ser muito técnica e, por isso, nem sempre agradar a todos, esforçar-me-ei ao máximo para ser didático. Vamos ver se consigo. Afinal, a única recompensa que obtenho com o blog do GERT, e com as atualizações jurídicas que organizo na lista de e-mails do meu grupo de estudos, é exatamente isto: ter a satisfação de saber que, graças à internet, com meus humildes escritos, hoje posso ajudar um sem-número de leitores pelo Brasil que têm o sonho de vencer pelo mérito, pelo esforço, pela dedicação aos estudos. Por sinal, essa é a única recompensa que busco e valorizo, porque quem é vocacionado para a docência (meu caso) realiza-se profissionalmente, de verdade, com a transmissão do conhecimento, em contribuir, enfim, com o ideal pedagógico freireano da educação como instrumento para um Brasil mais justo, menos desigual e, portanto, mais humano.      

1 - Questão 21

21. A impugnação ou recurso administrativo, a concessão de liminar em mandado de segurança ou de tutela antecipada em ação anulatória de débito fiscal têm em comum o fato de

(A) autorizar a modificação do crédito tributário em caso de procedência do pedido principal.

(B) serem causa de extinção do crédito tributário.

(C) serem causa de exclusão do crédito tributário.

(D) terem no depósito do montante integral do débito sua condição de admissibilidade.

(E) autorizarem a certidão positiva de efeitos negativos.

A questão 21 seria extremamente fácil se o examinador tivesse consignado uma alternativa dando conta de que as causas mencionadas têm em comum o fato de permitirem a suspensão do crédito tributário. O motivo é que tais causas encontram-se previstas no art. 151 do CTN:  

Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:

I - moratória;

II - o depósito do seu montante integral;

III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;

IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)    
VI – o parcelamento. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)  
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações assessórios dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela consequentes.
 

À luz do art. 151, o leitor pode observar com facilidade que as causas mencionadas (impugnação ou recurso administrativo, a concessão de liminar em mandado de segurança ou de tutela antecipada em ação anulatória de débito fiscal), em verdade,  têm em comum a possibilidade de suspender o crédito tributário. E o que significa isso? Significa que há hipóteses nas quais, uma vez constituído o crédito tributário pelo lançamento, a obrigação daí decorrente, posto que certa, líquida e exigível do contribuinte, pode deixar de ser cobrada pelo Fisco. Em tais casos, embora não ocorra a desconstituição do crédito tributário, o Estado fica impedido de se valer dos meios executivos aptos a compelir o sujeito passivo ao adimplemento da obrigação. Assim, verificadas alguma das causas elencadas no art. 151 do CTN, a exigibilidade do crédito fica suspensa, desautorizando o início do processo de execução fiscal pela Fazenda Pública credora.

A questão, no entanto, não menciona o efeito comum mais óbvio das causas arroladas (suspensão da exigibilidade do crédito tributário). O examinador quis ir além, buscando extrair as consequências da suspensão no plano das chamadas certidões negativas, que é o capítulo final do Título IV do CTN, estando diretamente relacionado à disciplina da Administração Tributária.

Conceitualmente, as certidões negativas são documentos fazendários expedidos em favor do sujeito passivo da obrigação tributária, podendo apresentar pelo menos três finalidades: a) certificar que o contribuinte não está em débito com o Fisco; b) certificar que o contribuinte não está em débito com o Fisco em relação a um tributo específico; c) certificar que o contribuinte não está em débito com o Fisco em relação a um período de tempo específico.

Esse assunto tem, no art. 205 do CTN, um importante dispositivo. Reproduzo-o:
 

Art. 205. A lei poderá exigir que a prova da quitação de determinado tributo, quando exigível, seja feita por certidão negativa, expedida à vista de requerimento do interessado, que contenha todas as informações necessárias à identificação de sua pessoa, domicílio fiscal e ramo de negócio ou atividade e indique o período a que se refere o pedido.
Parágrafo único. A certidão negativa será sempre expedida nos termos em que tenha sido requerida e será fornecida dentro de 10 (dez) dias da data da entrada do requerimento na repartição.

O dispositivo supra aclara que a lei pode vir a condicionar a prática de determinados atos à comprovação da quitação dos tributos. Daí a importância da expedição de um documento comprobatório da regularidade fiscal do sujeito passivo no que concerne às suas obrigações tributárias. Tal documento é que se denomina de certidão negativa de tributos.

Ocorre que, nessa matéria, a doutrina conhece uma figura estranha, que é a chamada certidão positiva com efeitos de negativa. O nome parece confuso (e de fato o é). Mas a confusão não resiste a uma leitura atenta do art. 206 do CTN:   
 

Art. 206. Tem os mesmos efeitos previstos no artigo anterior a certidão de que conste a existência de créditos não vencidos, em curso de cobrança executiva em que tenha sido efetivada a penhora, ou cuja exigibilidade esteja suspensa.

Pelo art. 206, já podemos conceituar a certidão positiva com efeitos de negativa (ou certidão positiva de efeitos negativos, tanto faz): trata-se do documento utilizável nas hipóteses em que o sujeito passivo tem, sim, débitos junto ao Fisco, mas a existência dessas dívidas não tem o condão de afetar a regularidade fiscal do devedor. Noutras palavras, o contribuinte está em débito com a Fazenda Pública credora (por isso a certidão é positiva), porém, por algum motivo, não pode ser considerado inadimplente, não pode ser tido como sujeito passivo em situação irregular (daí vem os efeitos de negativa).    

O próprio art. 206 do CTN cuidou de estabelecer 3 hipóteses nas quais se admite, por parte da Administração Tributária, a expedição da certidão positiva com efeito negativo. São elas:

1) os créditos tributários ainda não estão vencidos;

2) os créditos tributários encontram-se em curso de cobrança executiva em que tenha sido efetuada a penhora (se o Fisco, no curso da execução fiscal, penhorou os bens necessários à satisfação integral da dívida, não há razão para tolher a prática de determinados atos da vida civil por parte do contribuinte inadimplente);

3) os créditos tributários encontram-se com a sua exigibilidade suspensa. 

A última hipótese, prevista no art. 206, autoriza, consequentemente, a expedição de certidão positiva com efeitos de negativa nos casos em que tenha havido a suspensão do crédito tributário. Assim, presente alguma das causas constantes do art. 151 do CTN, impõe-se reconhecer que a exigibilidade do crédito tributário está suspensa, o que impede o Fisco de dar início ao processo executivo fiscal. Em última medida, essa interpretação combinada dos arts. 206 e 151 conduz o leitor à conclusão de que, consoante o direito positivo brasileiro, as causas de suspensão do crédito tributário têm em comum o fato de autorizarem a expedição da certidão positiva de efeitos negativos.    

Logo, a resposta correta da questão 21 é a letra E.

2 - Questão 22

22. Em caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, o não pagamento antecipado pelo sujeito passivo traz como consequência a

(A) exclusão do crédito tributário, que deverá, portanto, ser lançado de ofício pelo fisco, sob pena de prescrição.

(B) necessidade do fisco em lançar de ofício, o que acontecerá com a lavratura de Auto de Infração e Imposição de Multa, sob pena de decadência.

(C) extinção da obrigação tributária em cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador pela decadência, caso o fisco não realize o autolançamento neste prazo.

(D) suspensão da exigibilidade do crédito tributário até que o fisco lavre Auto de Infração e Imposição de Multa.
 

(E) presunção de existência do crédito tributário por parte do fisco, que deve imediatamente inscrevê-lo em dívida ativa e propor execução fiscal.
 

A questão 22 envolve o interessante tema da constituição do crédito tributário pelo lançamento. É um assunto polemista por excelência, havendo intermináveis discussões doutrinárias quanto ao surgimento concomitante (ou não) do crédito com a obrigação tributária.

Todavia, para fins didáticos, cabe esclarecer que, à luz do Código Tributário Nacional, a obrigação tributária principal surge com a ocorrência do fato gerador e tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária (CTN, art. 113, caput, e § 1º). Por fato gerador, entenda-se a situação definida em lei que, uma vez concretizada no mundo fático, faz surgir a obrigação tributária. Por exemplo, fato gerador do Imposto de Renda (IR) é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda (CTN, art. 43, I). Assim, toda a vez que alguém aufere renda, concretiza-se a situação prevista em lei (hipótese de incidência) como necessária e suficiente à ocorrência da obrigação tributária.         

No entanto, a mera ocorrência, no plano fenomênico, do fato gerador não basta para autorizar a cobrança da obrigação surgida. É preciso definir os elementos da obrigação tributária, como por exemplo, o sujeito passivo, a alíquota e a base de cálculo, todos eles indispensáveis para o cálculo do montante devido. É aí que surge a figura do lançamento, cuja previsão se encontra encartada no art. 142 do CTN nos termos seguintes:  

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

Portanto, segundo o CTN, o lançamento é o procedimento mediante o qual a autoridade fiscal constitui o crédito tributário referente a uma obrigação pretérita (a obrigação tributária nasceu concomitantemente à ocorrência do fato gerador).

Note o leitor que frisei o termo "procedimento" de propósito, pois a doutrina majoritária diverge, entendendo que o lançamento é um ato administrativo. Mas, em sede de concursos públicos, o que vale é a letra da lei. E o CTN é claro, nesse sentido, ao classificar o lançamento como procedimento, e não como ato.   

Pois bem. O lançamento pode ser feito de diferentes formas. São as chamadas modalidades de lançamento, as quais se podem apresentar em três ordens de operacionalização pela autoridade fazendária, consoante haja maior ou menor colaboração do sujeito passivo da obrigação tributária.

Sendo assim, à luz do CTN, temos as seguintes modalidades de lançamento: 

a) lançamento de ofício ou direto: como o próprio nome indica, o Fisco procede sponte propria ao lançamento do tributo, não havendo necessidade de colaboração por parte do contribuinte;

b) lançamento por declaração ou misto: é o lançamento que se faz a partir das obrigações acessórias constantes da legislação tributária, havendo o dever de o sujeito passivo ou o terceiro prestar as declarações necessárias para a verificação da matéria de fato indispensável à constituição do crédito tributário;

c) lançamento por homologação ou autolançamento: é a modalidade que se aplica quando o sujeito passivo antecipa o pagamento do tributo sem prévio exame da autoridade administrativa, de modo que somente após a homologação do lançamento (rectius: homologação do pagamento) é que o Fisco terá atestado a lisura da atividade do contribuinte e, portanto, ter-se-á por definitivamente extinto o crédito tributário.   

A questão em comento volta-se às consequências que decorrem do lançamento por homologação em caso no qual o sujeito passivo não tenha se desincumbido a contento de sua atividade, isto é, não tenha antecipado o pagamento do tributo devido. Nessa hipótese, a não antecipação do pagamento implica omissão do sujeito passivo (i. e., omissão da pessoa legalmente obrigada a proceder ao pagamento sob condição de ulterior homologação pelo Fisco), o que, de acordo com o inc. V do art. 149 do CTN, autorizará o lançamento de ofício. Vejamos (grifo meu): 
 

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

I - quando a lei assim o determine;

II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;

III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;

IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;

V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;

VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;

VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;

VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;

IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.

Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.

Consequentemente, se o sujeito passivo não antecipa o pagamento do tributo devido, o Fisco tem o poder-dever de lançar o gravame de ofício. A autoridade administrativa deve inclusive proceder à lavratura do auto de infração, impondo as penalidades (multas) previstas na legislação de regência a titulo de punição do contribuinte omisso. Mas é preciso ressaltar que o suprimento da omissão, levado a efeito mediante o lançamento ex officio, deve observar o prazo decadencial de 5 anos de que dispõe a Fazenda Pública para a constituição do crédito tributário (CTN, art. 149, parágrafo único, c/c art. 173, I).

Logo, a resposta correta da questão 22 é a letra B. 

3 - Questão 23
 

23. O contribuinte pretende quitar seu débito com a Fazenda Pública através da entrega de bem imóvel de sua propriedade. Neste caso, esta medida só terá cabimento se

(A) houver lei do ente competente especificando a forma e as condições para a realização da dação em pagamento, hipótese em que será admitida como causa de extinção do crédito tributário.

(B) o bem imóvel estiver garantindo o juízo da execução e desde que haja interesse por parte do ente em receber aquele bem imóvel na forma de depósito, hipótese em que será admitida como causa de exclusão do crédito tributário.

(C) estiver o débito em fase de cobrança judicial e não houver sido apresentado embargos à execução fiscal pelo executado, bem assim que haja lei autorizando esta transação como forma de extinção do crédito tributário.

(D) for feita em juízo, nos autos da execução fiscal e mediante homologação judicial desta forma de compensação do crédito tributário como causa de extinção do crédito tributário.
 

(E) houver previsão legal do ente competente admitindo a entrega de bem imóvel como forma de pagamento direto, causa de extinção do crédito tributário, já que o tributo pode ser pago em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir.

Teoricamente, a questão 23 alude às modalidades de extinção do crédito tributário, as quais se encontram previstas no art. 156 do CTN, in verbis:

Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

 I - o pagamento;

II - a compensação;

III - a transação;

IV - remissão;

V - a prescrição e a decadência;

VI - a conversão de depósito em renda;

VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;

VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164;

IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;

X - a decisão judicial passada em julgado.

XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.  (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)

Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149.

O que se está a discutir no comando da pergunta é a hipótese de um contribuinte que deseja valer-se de uma das modalidades de extinção do crédito tributário - mais precisamente, da dação em pagamento em bens imóveis -, com o objetivo de quitar o débito que possui pendente junto ao credor fazendário.

Segundo o Direito das Obrigações, capítulo do estudo do Direito Civil, a dação em pagamento acarreta a extinção do vínculo obrigacional com o pagamento da dívida por meio de um objeto diverso daquele que fora originalmente pactuado. É o que estipula o art. 356 do CC:
 

Art. 356. O credor pode consentir em receber prestação diversa da que lhe é devida.

Por outras palavras, pela figura da dação em pagamento, o credor consente em receber prestação diversa da que lhe é devida, autorizando a extinção da obrigação.

Ora, é sabido que, conceitualmente, tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada (CTN, art. 3º). Desse conceito, destaca-se o elemento pecuniário, que denota a imprescindibilidade de que o pagamento do tributo seja efetuado em dinheiro.

Esse era o raciocínio original que figurava no Código Tributário Nacional. Todavia, hodiernamente já não prevalece, visto que o legislador, via LC 104/01, acrescentou o inc. XI ao art. 156 do códex, com vistas a autorizar a dação em pagamento em bens imóveis qual modalidade de extinção do crédito tributário.

Desse modo, é forçoso concluir que, hoje, é perfeitamente possível que a Fazenda Pública venha a considerar definitivamente extinto o crédito tributário por meio de pagamento feito em prestação distinta de pecúnia, isto é, prestação que não seja dinheiro.

Tal é a hipótese que ilustra o comando da questão. Há um devedor que pretende adimplir sua dívida junto ao Fisco. Para tanto, propõe a dação em pagamento de bem imóvel de sua propriedade.

No entanto, é preciso observar que, consoante conhecida lição doutrinária, a dação em pagamento é modalidade indireta de extinção do crédito tributário, porquanto só se pode admiti-la "na forma e nas condições previstas em lei" (CTN, art. 156, XI, in fine). A contrario sensu, sem que haja lei ordinária do ente federativo competente para a cobrança da exação a especificar a forma e as condições para a realização da dação em pagamento em bens imóveis, não cabe falar em extinção do crédito tributário por essa modalidade, cuja aplicação fica sempre na dependência de lei.

Logo, a resposta correta da questão 23 é a letra A.   

4 - Questão 24
 

24. Em sede de execução fiscal proposta pelo Município por débito de IPTU, o executado não foi encontrado para ser citado, quer via postal, quer pessoalmente, por oficial de justiça. Ato contínuo, foi promovida a citação por edital, tendo sido penhorado o imóvel que deu origem ao débito de IPTU. Foi nomeado curador especial ao executado. Neste caso,

(A) o curador especial deverá obrigatoriamente apresentar exceção de pré-executividade, impugnando a certidão de dívida ativa por negativa geral.

(B) a execução fiscal deverá ter seu curso suspenso por um ano para que o Fisco tente localizar o devedor.

(C) o curador especial deverá apresentar embargos à execução fiscal no prazo de 30 dias da intimação da penhora.

(D) o juiz deverá decretar, de ofício, a indisponibilidade de todos os bens e direitos do executado, comunicando a decisão, preferencialmente por meio eletrônico, aos órgãos e entidades que promovem registro de transferência de bens.
 

(E) o juiz deverá determinar imediata hasta pública do bem imóvel penhorado para satisfação do débito, convertendo em renda o valor arrecadado com a arrematação até o montante do débito, ficando o saldo remanescente depositado em conta judicial à disposição do executado.
 

Para responder a questão 24, terei de me reportar ao processo de execução fiscal.
Regido pela Lei 6.830/80 (Lei de Execução Fiscal - LEF), o processo de execução fiscal visa a permitir que o Fisco obtenha a tutela judicial necessária para a satisfação do seu direito creditório. A bem dizer, a Fazenda Pública, enquanto titular de um crédito, vai a juízo cobrá-lo, de modo a constranger o patrimônio do sujeito passivo inadimplente da obrigação.      

Seguindo as diretrizes técnicas que compõem a lei de regência, a execução fiscal autoriza a cobrança judicial da dívida ativa da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e das respectivas autarquias (LEF, art. 1º).

O art. 2º da LEF estabelece um conceito amplo de dívida ativa. Tão amplo, por sinal, que abrange, nos seus termos, créditos tributários e créditos não-tributários dos entes federativos, motivo pelo qual é acertado afirmar que qualquer valor, cuja cobrança seja atribuída por lei à União, aos Estados, ao Distrito Federal, aos Municípios e às respectivas autarquias, poderá ser considerado dívida ativa, passível de cobrança judicial.   

Como não poderia deixar de ser, a LEF estabelece um procedimento executivo. Há uma série de etapas a serem cumpridas, dentre as quais se destaca a citação do executado.

No processo de execução fiscal, a citação tem alguns objetivos bem definidos. O mais óbvio deles é permitir ao executado a ciência de que a Fazenda Pública move contra si um processo que visa a cobrar a dívida ativa. Em tais casos, o executado, uma vez citado, pode optar em pagar o débito (adimplemento da obrigação) ou garantir o juízo, mediante depósito em dinheiro, oferecimento de fiança bancária, nomeação de bens à penhora ou mesmo a indicação de bens à penhora oferecidos por terceiros e aceitos pela Fazenda Pública (LEF, art. 8º c/c art. 9º).    

O art. 8º da LEF aduz as modalidades de citação admitidas pelo executivo fiscal: 

Art. 8º - O executado será citado para, no prazo de 5 (cinco) dias, pagar a dívida com os juros e multa de mora e encargos indicados na Certidão de Dívida Ativa, ou garantir a execução, observadas as seguintes normas:

I - a citação será feita pelo correio, com aviso de recepção, se a Fazenda Pública não a requerer por outra forma;

II - a citação pelo correio considera-se feita na data da entrega da carta no endereço do executado, ou, se a data for omitida, no aviso de recepção, 10 (dez) dias após a entrega da carta à agência postal;

III - se o aviso de recepção não retornar no prazo de 15 (quinze) dias da entrega da carta à agência postal, a citação será feita por Oficial de Justiça ou por edital;

IV - o edital de citação será afixado na sede do Juízo, publicado uma só vez no órgão oficial, gratuitamente, como expediente judiciário, com o prazo de 30 (trinta) dias, e conterá, apenas, a indicação da exeqüente, o nome do devedor e dos co-responsáveis, a quantia devida, a natureza da dívida, a data e o número da inscrição no Registro da Dívida Ativa, o prazo e o endereço da sede do Juízo.

§ 1º - O executado ausente do País será citado por edital, com prazo de 60 (sessenta) dias.

§ 2º - O despacho do Juiz, que ordenar a citação, interrompe a prescrição.

Observe, caro leitor, que o ato citatório na execução fiscal inclui a possibilidade da citação por edital no esquema de uma ordem de preferência. Em primeiro lugar, buscar-se citar o executado pelo Correio. Frustrada essa opção, dado o fato de que o AR não retornou no prazo de 15 dias contados da entrega da carta à agência postal, proceder-se-á à citação via Oficial de Justiça. Por fim, malograda esta última, aí sim o juízo estará autorizado ex legis a proceder à citação por edital.  

Essa ordem de preferência dos atos citatórios na execução fiscal, ao final da qual se legitima o emprego do edital para a citação ficta do executado, foi construída paulatinamente pela jurisprudência dos tribunais. Nesse sentido, é exemplar o enunciado 414 da súmula de jurisprudência do STJ:
 

STJ, Súmula nº 414

A citação por edital na execução fiscal é cabível quando frustradas as demais modalidades.

Em aresto recente, o STJ confirma a plena aplicabilidade da ratio decidendi esposada no enunciado 414 (grifos meus):
 

PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. TENTATIVAS FRUSTRADAS DE CITAÇÃO POR CARTA E POR MANDADO. CITAÇÃO EDITALÍCIA. POSSIBILIDADE. SÚMULAS 210/TFR E 414/STJ. ACÓRDÃO RECORRIDO EM CONSONÂNCIA COM A ORIENTAÇÃO FIRMADA PELO STJ EM SEDE DE RECURSO REPETITIVO.

1. A Primeira Seção do STJ, ao julgar o REsp 1.103.050/BA, sob a relatoria do Ministro Teori Albino Zavascki e de acordo com o procedimento previsto no art. 543-C do CPC, deixou consignado que, segundo o art. 8º da Lei 6.830/80, a citação por edital, na execução fiscal, somente é cabível quando não exitosas as outras modalidades de citação ali previstas: a citação por correio e a citação por Oficial de Justiça (DJe de 6.4.2009). Nos termos, ainda, da Súmula 210 do extinto Tribunal Federal de Recursos, na execução fiscal, não sendo encontrado o devedor, nem bens arrestáveis, é cabível a citação editalícia. Também a Súmula 414/STJ enuncia que a citação por edital, na execução fiscal, é cabível quando frustradas as demais modalidades.

2. No caso concreto, o Tribunal de origem, que é soberano no exame de matéria fática, considerou válida a citação por edital, pois foi tentada a citação pelos Correios, na forma do art. 8º, I, da LEF, porém a parte executada não veio a ser encontrada, conforme atesta a cópia do AR, e ato contínuo, determinou-se a citação por mandado, resultando negativa a diligência, tendo o Oficial de Justiça certificado que deixou de dar cumprimento à diligência, no endereço constante da petição inicial da execução, tendo em vista que o imóvel encontra-se fechado e, nas proximidades, o executado é desconhecido.

3. Ao contrário do que pretende fazer crer a parte executada, ora recorrente, para se admitir a citação por edital no processo de execução fiscal, bastam as tentativas frustradas de citação pelos Correios e via Oficial de Justiça; o art. 8º, III, da Lei nº 6.830/80 não exige o prévio exaurimento dos meios extrajudiciais disponíveis para a localização de outro endereço, como evidenciam os seguintes precedentes: REsp 1.241.084/ES, 2ª Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJe de 27.4.2011; EDcl no AgRg no REsp 1.082.386/PE, 2ª Turma, Rel. Min. Humberto Martins, DJe de 2.6.2009.

4. Recurso especial não provido.
(STJ, REsp 1.348.531/RJ, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, j. 23/10/2012, p. DJe 06/11/2012)

Em outro acórdão recente, o STJ reforça o posicionamento consolidado na Corte (grifos meus):

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. CITAÇÃO POR EDITAL. IMPOSSIBILIDADE. NÃO ESGOTAMENTO DE OUTROS MEIOS DE CITAÇÃO. REsp 1.103.050/BA. ART. 543-C DO CPC. SÚMULA 414/STJ. AGRAVO NÃO PROVIDO.

1. A orientação firmada no acórdão recorrido, de que a citação por edital, na execução fiscal, exige a prévia frustração das tentativas de comunicação por correio e oficial de justiça, está de acordo com a pacífica jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, consolidada no julgamento do REsp 1.103.050/BA, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJe 6.4.09, na forma do art. 543-C do CPC.

2. "A citação por edital na execução fiscal é cabível quando frustradas as demais modalidades" (Súmula 414/STJ).

3. Tendo o aresto agravado assentado o entendimento de que não foram esgotados todos os meios de localização do executado, rever tal posicionamento demanda reexame do contexto fático-probatório do feito, vedado ao STJ na estreita via do Recurso Especial, ante o disposto em sua Súmula 7: "A pretensão de simples reexame de prova não enseja recurso especial".

4. Agravo Regimental não provido.
(STJ, AgRg nos EDcl no REsp 1.330.064, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, j. 27/11/2012, p. 19/12/2012)

Está, claro, portanto, que, acorde com a jurisprudência pacífica do STJ, a citação por edital no bojo da execução fiscal é uma via subsidiária, só admissível ante o insucesso das demais modalidades do ato citatório (pelo Correio ou por Oficial de Justiça).

Especificamente quanto ao executado citado fictamente, o STJ firmou jurisprudência no sentido de reconhecer que, mesmo no processo executivo, é mister assegurar o direito ao contraditório ao réu revel. Com base nessa premissa é que se desenvolveu a tese jurídica derredor da qual a regra do inc. II do art. 9º do CPC, que admite a nomeação de curador especial para o réu revel citado por edital ou com hora certa, aplica-se ao processo de execução - incluindo a de cunho fiscal. Eis o dispositivo do Código de Processo Civil:

Art. 9º O juiz dará curador especial:

I - ao incapaz, se não tiver representante legal, ou se os interesses deste colidirem com os daquele;

II - ao réu preso, bem como ao revel citado por edital ou com hora certa.

Parágrafo único. Nas comarcas onde houver representante judicial de incapazes ou de ausentes, a este competirá a função de curador especial.

 De maneira a abonar essa ratio decidendi, o STJ editou o enunciado nº 196 da sua súmula de jurisprudência:
 

STJ, Súmula nº 196

Ao executado que, citado por edital ou por hora certa, permanecer revel, será nomeado curador especial, com legitimidade para apresentação de embargos.

Significa dizer que, sempre que houver citação ficta na execução fiscal, operacionalizada mediante a publicação do edital, far-se-á a nomeação de um curador para o réu (executado) revel. Esse curador especial (ad litem), que poderíamos chamar de "curador fiscal", diligenciará na demanda, atuando como representante do executado, o que lhe confere legitimidade inclusive para opor embargos à execução, respeitado o prazo de 30 dias assinalado pelo art. 16 da LEF, cujo início da contagem pode dar-se do depósito, da juntada da prova da fiança bancária ou da intimação da penhora.

 Logo, a resposta correta da questão 24 é a letra C.